Понятие и виды нематериальных активов. Характеристика нематериальных активов, их виды, классификация

До перехода на рыночную экономику использовалась система бухгалтерского учёта, отвечающая требованиям планируемой экономики, в её условиях не предусматривалось использование нематериальных активов в практической деятельности. Изменение системы общественных отношений, необходимость приведения отечественной системы бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО) обусловили необходимость соответствующей трансформации системы бухгалтерского учёта в России.

Реформирование бухгалтерского учёта в России осуществляется на основе Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, утверждённой постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283. «Учёт нематериальных активов» - ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 №153н. В данном положении отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учёта.

В своей курсовой работе мне хотелось всестороннее рассмотреть, что же представляют собой нематериальные активы, в современном понимании, на основе существующего законодательства, а также изучить их классификацию. Проанализировать различные хозяйственные операции, связанные с использованием нематериальных активов, такие как поступление, выбытие, предоставление права пользования, а так же оценка и амортизация нематериальных активов. Особо мне хотелось бы коснуться вопроса учёта деловой репутации, относительно нового понятия в современной хозяйственной жизни.

В практической части моей работы я рассмотрю учёт нематериальных активов, а именно товарного знака, на примере работы ООО «Надежда»: принятие к учёту, оценка, начисление амортизации, заключение лицензионного договора и выбытие товарного знака путём его продажи.

ПОНЯТИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

1.1. Понятие нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) - объекты, обладающие стоимостной оценкой, способные приносить организации экономические выгоды, используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг либо в целях управления) в течение срока, превышающего 12 месяцев, но не обладающие материально-вещественной структурой.

В соответствии с ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые

данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет

надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от дру-

гих активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени,

т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или

обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ё) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

1.2. Классификация нематериальных активов

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты нематериальной собственности:

1) исключительные права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижения:

• право на изобретение - право на использование охраняемого патентом технического решения (устройства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, способа, вещества, штамма по новому назначению;
• право на промышленный образец - право на использование охраняемого патентом художественно-конструктивного решения изделия, определяющего его внешний вид. Физически промышленные образцы могут представлять собой объёмную модель (автомобиля, станка, посуды, мебели и т.п.) или плоское изображение - промышленный рисунок ткани, ковра, шрифта и т.д.;
• право на полезную модель - право на использование охраняемого свидетельством конструктивного выполнения средств производства и предметов потребления, а также их составных частей;
• селекционное достижение - новый сорт растений или новая порода животных, т.е. определённая группа растений или животных, которая имеет отличительные признаки, присущие только данной группе.

• авторское право на программы для ЭВМ - право на опубликование, воспро-

изведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определённого результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;

• авторское право на базу данных - право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных (статей, расчётов и т.д.), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

3) Исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров:

• право на товарный знак и знак обслуживания - право пользования и распоряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, способами отличить товары и услуги одних юридических или физических лиц. Товарный знак представляет собой словесные, изобразительные, объёмные и другие обозначения или их комбинации с использованием любых цветов или цветовых сочетаний;
• наименование места происхождения товара - это название страны, населённого пункта, местности или другого географического объекта, используемое для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными для данного географического объекта природными условиями или людскими факторами либо природными условиями и людскими факторами одновременно.

4) Деловая репутация организации - превышение покупной стоимости организации (при её покупке) над текущей рыночной стоимостью приобретённого имущества (всех активов и обязательств) с учётом доходности приобретаемой организации, её престижа на рынке производимой продукции и других факторов.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

1.3. Оценка нематериальных активов

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учёту по фактической (первоначальной) стоимости, определённой по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учёту.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признаётся сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется для объектов:

• внесённых в счёт вкладов в уставный капитал (фонд), - по договорённости сторон (согласованной стоимости), если иное не предусмотрено законодательством РФ;
• приобретённых за плату у других организаций и лиц, - по рыночной стоимости на дату оприходования;
• полученных безвозмездно (по договору дарения) от других организаций и лиц, - по рыночной стоимости на дату оприходования;
• нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из рыночной стоимости обмениваемого имущества, при невозможности определить рыночную стоимость обмениваемого имущества НМА принимаются к учёту в оценке по их рыночной стоимости.

Расходы, связанные с приобретением, поступлением НМА, а также дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до состояния готовности, расходы по оценки рыночной стоимости объекта после регистрации объекта в патентном ведомстве и другие аналогичные расходы, первоначальную стоимость соответствующих объектов не изменяют;

• созданных самой организацией, - в первоначальную стоимость входят все затраты по созданию соответствующих НМА (затраты по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов).

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

1.4. Переоценка нематериальных активов

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учёту, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчётного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчётности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путём пересчёта их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании дан-

ных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Результаты переоценки не

включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчётного года, но

раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведённой в предыдущие отчётные годы и отнесённой на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится

на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки

нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счёт сумм дооценки этого актива, проведённой в предыдущие отчётные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведённой в предыдущие отчётные годы, относится на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесённая на счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчётности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определённом Международными стандартами финансовой отчётности.

2. УЧЁТ ДВИЖЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

2.1. Учёт поступления нематериальных активов

Основными операциями по поступлению нематериальных активов в организацию являются:

Приобретение за денежные средства;

Создание в самой организации;

Поступление в счёт вклада в уставный капитал организации;

Приобретение в обмен на имущество, отличное от денежных средств;

Оприходование неучтённых активов, выявленных при инвентаризации;

Поступление безвозмездно (по договору дарения).

Независимо от направления поступления нематериальных активов первичными документами, которыми оформляются операции их поступления, являются первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 "Первичные учётные документы" Федерального закона "О бухгалтерском учёте" и утверждённые приказом руководителя об учётной политике:

Для зачисления в состав нематериальных активов отдельных объектов - акт приёмки-передачи нематериальных активов, акт приёмки-сдачи НИОКР;

В этих документах обязательными реквизитами, характеризующими объект нематериальных активов, должны быть:

• наименование документа;
• дата составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральный законом "О бухгалтерском учёте", в этих документах должны быть его первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации, срок полезного использования, инвентарный номер, данные охранного документа (патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на объект интеллектуальной собственности и др.).

Единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов является инвентарный объект. Им считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и др., предназначенная для выполнения определённых самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Основным признаком, по которому инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, использовании для управленческих нужд организации.

На каждый объект нематериальных активов в бухгалтерии ведётся Карточка учёта нематериальных активов формы № НМА-1, утверждённая Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учёта является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и другие необходимые сведения.

2.1.1. Синтетический учёт поступления нематериальных активов

Синтетический учёт нематериальных активов осуществляют на счетах 04

«Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям», субсчёт 2 «НДС по приобретённым нематериальным активам», и счёте 91 «Прочие доходы и расходы».

Счёт 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учёт нематериальных активов на счёте 04 осуществляется в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счёта 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Деловая репутация»;

04-3 «Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»;

04-4 «Прочие объекты;

На счёте 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисления и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счёта 05.

Способы поступления нематериальных активов на предприятии:

• расходы по созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита расчётных, материальных и других счетов. После принятия на учёт приобретённых или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счёта 04 с кредита счёта 08, субсчёт 5.
• Поступление нематериальных активов в порядке обмена также первоначально отражают на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита счёта 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счёта 04 «Нематериальные активы» с кредита счёта 08 «Нематериальные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов». Переданные в порядке обмена объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).
• Нематериальные активы, внесённые учредителями или участниками в счёт их вкладов в уставный капитал организации (по согласованной стоимости), отражают на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов». При этом задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счёта 75 «Расчёты с учредителями» и кредиту счёта 80 «Уставный капитал».

На стоимость поступивших в счёт вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Дебет 08, субсчёт 5 Кредит 75

Дебет 04 Кредит 08, субсчёт 5.

• Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» с кредита счёта 98 «Доходы будущих периодов», субсчёт 2 «Безвозмездные поступления». Со счёта 08, субсчёт 5 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счёт 04 «Нематериальные активы». Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтённая на субсчёте 2, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных амортизационных отчислений по объекту в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Для оформления НМА, поступающих в организацию безвозмездно, требуется оформление авторского договора, договора об уступке патента либо других договоров, фиксирующих уступку исключительных прав правообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, в которых отсутствует условие об оплате.

• При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 «Приобретение нематериальных активов» и кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация записывается в дебет счёта 04 «Нематериальные активы» с кредита счёта 08, субсчёт 5.

По приобретённым нематериальным активам организации уплачивают НДС. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения НМА, вида организации.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ НДС по приобретённым нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счёта 19, субсчёт 2 «НДС по приобретённым нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после принятия на учёт нематериальных активов сумма НДС списывается с кредита счёта 19 в дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учёта НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

При передаче нематериальных активов в счёт вклада в уставный капитал других организаций остаточная стоимость списывается с кредита счёта 04 «Нематериальные активы» в дебет счёта 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным НМА списывается в дебет счёта 05 «Амортизация НМА» с кредита счёта 04.

Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счёта 58 «Финансовые вложения» и кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счёта 91 и кредиту счёта 58.

На счёте 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации.

Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учёту на счёте 04 в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счёт 04 в корреспонденции счёта 08

«Вложения во внеоборотные активы».

Со счёта 04 «Нематериальные активы» расходы по НИОКР списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или других счетов по учёту затрат на производство продукции.

Списание расходов по НИОКР осуществляют одним из способов:

• линейным;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в пять лет и не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учёте расходы на НИОКР должны быть списаны в течение трёх лет.

Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.

В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счёта 04 на внереализационные расходы (счёт 91 «Прочие доходы и расходы»).

2.1.2. Аналитический учёт поступления нематериальных активов

Аналитический учёт по счёту 04 «Нематериальные активы» ведётся по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на НИОКР. При этом ведение аналитического учёта должно обеспечивать возможность получение данных о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и техно-

логическим работам.

Аналитический учёт нематериальных активов осуществляется в карточке учёта нематериальных активов. Карточка применяется для учёта всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение

объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учёт, способ приобретения, документ о регистрации. На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.

2.2. Учёт выбытия нематериальных активов

Первичные документы, разработанные в самой организации в соответствии с нормами ст. 9 «Первичные учётные документы» Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и утверждённые приказом руководителя об учётной политике:

Акт списания нематериальных активов;

Акт прекращения использования нематериальных активов;

Карточка учёта нематериальных активов по форме НМА-1.

Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на нематериальные активы.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются:

• продажа;
• списание вследствие непригодности;
• безвозмездная передача;
• передача нематериальных активов в счёт вклада в уставные капиталы других организаций;
• прекращения срока действия или аннулирования правоустанавливающего документа;
• по другим причинам.

При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счёта 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счёта 04 в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы». В дебет счёта

91, субсчёт 2 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематери-

альных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным немате-

риальным активам.

По кредиту счёта 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счёте 91 и затем списывается со счёта 91 на счёт 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счёта 91 и кредит счёта 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счёта 91 в дебет счёта 99.

Выбытие нематериальных активов безвозмездно по договору дарения ведёт к возникновению убытка:

Дебет счёта 99 «Прибыли и убытки» Кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Выбытие объектов в счёт вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учёте как долгосрочные финансовые вложения на счёт 58 «Финансовые вложения», субсчёт 1 «Паи и акции».

На сумму амортизации, начисленной по передаваемым в счёт вкладов объектам, выполняется запись:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит счёта 04 «Нематериальные активы».

Остаточная стоимость нематериальных активов списывается:

Дебет счёта 58 «Финансовые вложения», субсчёт 1 «Паи и акции» Кредит счёта 04 «Нематериальные активы».

3. УЧЁТ АМОРТИЗАЦИИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Правила и способы начисления амортизации по объектам нематериальных активов установлены бухгалтерской отчётностью в Российской Федерации и ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов».

Целью начисления амортизации является погашение стоимости НМА в течение установленного срока полезного использования.

Стоимость патентов и свидетельств, исключительных прав путём начисления амортизации не погашается:

1) если объекты интеллектуальной собственности принадлежат некоммерческим организациям [п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации];

2) если исключительные права на объекты интеллектуальной собственности принадлежат другим организациям, но используются организацией в результате предоставления правообладателем неисключительных прав по лицензионным договорам, договорам коммерческой концессии и др. и учитываются на забалансовых счетах.

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации объектов нематериальных активов состоят в следующем:

1. Амортизационные отчисления начисляются и представляются в учёте независимо от результатов деятельности организации.

2. Амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учёте того отчётного периода (месяца, квартала, года), к которому относятся.

3. Амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту, до полного погашения стоимости нематериальных активов или их выбытия.

4. Амортизация по нематериальным активам прекращает рассчитываться и показываться в учёте с первого числа месяца, следующего за месяцем полного по-

гашения их стоимости или выбытия.

5. Амортизация деловой репутации организации начисляется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Стоимость нематериальных активов с определённым сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007.

По нематериальным активам с неопределённым сроком полезного

использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчёта ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчёт ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надёжным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учёт и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотноше-

ния фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчёта амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 26 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учёту на основе:

Срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;

Ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

В практической работе срок полезного использования может быть определён:

Экспертным путём;

На основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

где A - сумма амортизации за отчётный период;

N - норма амортизационных отчислений.

В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

где S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V - предполагаемый объём продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

Норма амортизационных отчислений - это выраженная в процентах часть

первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации.

Суммы начисленной амортизации по объектам НМА отражаются в бухгалтерском учёте путём накопления соответствующих сумм на кредите счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы начисленной амортизации НМА оформляются записью:

Дебет счёта 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) Кредит счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация НМА путём накопления соответствующих сумм на отдельном счёте.

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:

Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы»

Кредит счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесённые на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

4. АУДИТ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

4.1. Аудит учёта нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учёта действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчётности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур;
• определить методы проверки.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учёту нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учётом оценки системы внутреннего контроля .

4.1.1. Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учёта нематериальных активов

Для определения объёма работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчётности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

• определён ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;
• каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;
• создана ли комиссия по приёмке нематериальных активов;
• проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учёта, аудитор анализирует учётную политику на момент раскрытия в ней информации:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретённых не за денежные средства;
• о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
• о способах отражения в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учёта повышает аудиторский риск.

4.1.2. Этапы и процедуры аудита нематериальных активов

1. Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.

Для этого аудитор изучает данные первичного учёта, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтённые в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счёта 04 «НМА» активы, не являющиеся нематериальными.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитическо-

го учёта нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учёта, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счёту 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учёта, а также рабочему плану счетов, утверждённому учётной политикой организации.

2. Аудит учёта поступления (создания) нематериального актива. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учёте. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

Аудитор рассматривает своевременность постановки на учёт нематериальных активов и правильность методологии произведённых бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3. Аудит учёта начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчётности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

• на соблюдение учётной политики организации в части начисления амортиза-

ции (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

• правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;
• достоверность расчёта сумм амортизационных отчислений.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематери-

альных активов на счетах бухгалтерского учёта и подтверждается достоверность

определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учёт нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учётную политику организации для целей налогового учёта, получает необходимый объём доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

4.1.3. Методы аудита нематериальных активов

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчётов сумм амортизации, а также налоговых расчётов используется метод пересчёта. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учёта первичным документам по учёту нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учёту нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отражёнными в бухгалтерском учёте.

4.1.4. Типичные ошибки в бухгалтерском учёте нематериальных

активов

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учёте нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

1. Неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
2. Неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

3. Неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установ-

ления срока полезного использования;

4. Отсутствие первичных документов по учёту нематериальных активов.

По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

• данные о тестировании системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
• сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учёта нематериальных активов;
• выводы и рекомендации аудитора.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчётности. После этого проверяющий высказывает своё мнение о достоверности отчётности в части, освещённой в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчётности. Однако в настоящее время организации всё чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учёте нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

4.2. Инвентаризация нематериальных активов

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов;
• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.

Если таких документов нет, объект не относится к нематериальным активам.

Сказанное не относится к НМА, приобретённым (изготовленным) организацией до 1 января 2001 года. Активы, которые были приобретены ранее 2001 года и включены в состав НМА и на которые у организации не было исключительных прав, следует учитывать по прежним правилам - в составе нематериальных активов. При инвентаризации надо проверить, чтобы такие объекты не были исключены из состава нематериальных активов.

При инвентаризации нематериальных активов составляется инвентаризационная опись по форме № ИНВ-1а.

В ходе инвентаризации нужно проверить договоры по получению "чужих" объектов интеллектуальной деятельности в неисключительное пользование и выяснить, не закончился ли срок, на который были переданы неисключительные права на эти объекты. Если срок закончился, "чужие" объекты должны быть списаны с забалансового учёта.

Как и по результатам инвентаризации основных средств, по результатам инвентаризации НМА составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18.

4.3. Порядок учёта хозяйственных операций

Исключительные права на объекты интеллектуальной собственности подтверждаются охранными документами (патентами, свидетельствами и др.), выдаваемыми Российским агентством по патентам и товарным знакам (Роспатентом). Владея этими правами, правообладатель имеет неограниченные возможности распоряжения ими: использовать их в своей деятельности, передать исключительные

права новому владельцу, передать неисключительные права на использование

объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам.

Передача новому владельцу исключительных прав на объект интеллектуальной собственности оформляется договором об уступке прав, в соответствии с которым сторона, принимающая исключительные права, становится правообладателем.

Доходы, полученные от уступки исключительных прав на объекты нематериальных активов, признаются операционными доходами, полученная прибыль отражается по Дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки».

При передаче права на использование объектов нематериальных активов другим юридическим или физическим лицам передаются неисключительные права; исключительные права остаются за собственником нематериальных активов. Передача указанных прав оформляется лицензионным договором, в соответствии с которым одна сторона (лицензиар) разрешает другой стороне (лицензиату) использовать объект нематериальных активов на определенных договором условиях.

При передаче права использование объектов нематериальных активов они остаются на балансе у собственника. Передачу прав на объекты отражают записями по соответствующим субсчетам или аналитическим счетам по счёту 04.

За предоставленное право использования нематериальных активов лицензиат либо выплачивает лицензиару единовременное вознаграждение («паушальный платёж»), либо производит периодические платежи («роялти») в течение всего срока использования соответствующего объекта. Роялти используется для расчётов с лицензиаром в 80 - 90 % случаев заключения лицензионных соглашений.

Порядок учёта дохода у лицензиара зависит от направлений его деятельности. Если у лицензиара предоставление прав на использование объектов нематериальных активов является основной деятельностью, то начисление единовременного вознаграждения или периодических платежей оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счёта 90 «Продажи», субсчёт 1 «Выручка».

В случае, когда предоставление указанных прав не является предметом дея-

тельности лицензиара, начисленное вознаграждение или периодические платежи

отражают по Дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и Кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

У лицензиата нематериальные активы, полученные в использование, учитываются за балансом в оценке, указанной в лицензионном договоре.

Начисление единовременного вознаграждения за предоставленное право на использование объектов нематериальных активов отражают по Дебету счёта 97 «Расходы будущих периодов» и Кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». В течение срока действия лицензионного договора со счёта 97 расходы списываются равномерно на счета учёта затрат на производство. Периодические платежи по лицензионному договору ежемесячно списывают на счета затрат на производство с Кредита счёта 76.

5. ОСОБЕННОСТИ УЧЁТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой организации (как приобретённого имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех её активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату её покупки (приобретения).

При этом положительную репутацию, для обозначения которой часто используют термин «good will» - «гудвил», организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями её сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.

Отрицательную деловую репутацию организации, в противоположность гудвиллу её называют «bad will» - «бэдвилл», следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

В бухгалтерском учёте стоимость деловой репутации организации отражается следующей проводкой:

Дебет счёта 04 «Нематериальные активы» Кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

При приобретении организации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

В случае превышения покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта с кредита учёта денежных средств в сумме затрат по

выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету

счёта 04 «Нематериальные активы», субсчёт «Деловая репутация организации».

В случае превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 98 «Доходы будущих периодов», субсчёт «Деловая репутация организации» в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой.

Приобретённая деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации определяются линейным способом.

6. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В РАБОТЕ ООО «НАДЕЖДА»

Сеть универсамов ООО «Надежда» заказала разработку дизайна своего логотипа «Сумка» дизайн-бюро. Стоимость услуг - 141600 руб., в том числе НДС - 21600 руб. Логотип было решено зарегистрировать как товарный знак. Услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте обошлись в 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. Пошлины за регистрацию товарного знака составили 49500 руб.

В декабре 2008 года товарный знак введён в эксплуатацию.

Бухгалтер ООО «Надежда» сделал следующие проводки:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»:

126000 руб. ((141600 - 21600) + (7080 - 1080)) - отражена стоимость услуг дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 19 «НДС по приобретённым ценностям», субсчёт 2 «НДС по приобретённым НМА» Кредит 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками»:

22680 руб. (21600 + 1080) - учтён входной НДС по услугам дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»:

49500 руб. - учтены пошлины за регистрацию товарного знака;

Дебет 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчётные счета»:

148680 руб. (141600 + 7080) - оплачены услуги по разработке и регистрации товарного знака;

Дебет 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчётные счета»:

49500 руб. - уплачены пошлины Роспатенту;

Дебет 04 «НМА» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт 5

«Приобретение нематериальных активов»:

175500 руб. (126000 + 49500) - зарегистрированный товарный знак учтён в составе нематериальных активов.

НДС, уплаченный за услуги по изготовлению и регистрации товарного знака, магазин может принять к вычету после постановки на учёт нематериального актива:

Дебет 68 «Расчёты по налогам и сборам», Кредит 19«НДС по приобретённым ценностям», субсчёт 2 «НДС по приобретённым НМА»:

22680 руб. - сумма входного НДС принята к вычету.

Срок полезного использования товарного знака 4 года.

N = 1/48*100%=2,08% - рассчитана норма амортизации линейным способом.

175500*0,0208=3650,4 руб. - сумма амортизационных отчислений за месяц.

3650,4*12= 43804,8руб. - сумма амортизационных отчислений за первый год использования товарного знака.

Бухгалтер сделал следующую запись:

Дебет счёта 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счёта 05 «Амортизация НМА»

3650,4 руб. - начислена амортизация за месяц.

Остаточная стоимость на конец первого года составила: 175500 - 43804,8=131695,2 руб.

ООО «Надежда» заключило в январе 2010 г. лицензионный договор сроком на два года на использование своего товарного знака другим магазином. По этому договору ООО «Надежда» получает 210040 руб. (в том числе НДС - 32040 руб.) равными ежемесячными платежами в течение двух лет.

Остаточная стоимость товарного знака на начало 2010 года составляет 131695,2 руб. Ежемесячная сумма амортизации товарного знака составляет 3650,4 руб.

Организация определяет доходы и расходы методом начисления.

Остаточная стоимость на конец второго года =131695,2 - 43804,8=87890,4 руб.

Остаточная стоимость на конец третьего года =87890,4-43804,8=44085,6 руб.

В бухгалтерском учёте лицензиара были сделаны следующие записи:

в январе 2010 г.:

Дебет 04 «НМА», субсчёт «Товарный знак, предоставленный в пользование» Кредит 04 субсчёт «Товарный знак»:

131695,2 руб. - передан в пользование товарный знак.

Дебет 51 «Расчётные счета» Кредит 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»:

8751,67 руб. (210040 руб./24 мес.) - получено роялти от лицензиата за использование права на товарный знак;

8751,67 руб. - отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов;

1335 руб. (8751,67 руб.*18% /118%) - начислен НДС с роялти;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит 05 «Амортизация НМА»:

3650,4 руб. - начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору.

ООО «Надежда» после двух лет предоставления неисключительного права на использование товарного знака другому магазину решило продать ему исключительное право на него. Первоначальная стоимость права на товарный знак составляла 175500 руб. Амортизация начислена с использованием счёта 05. Сумма начисленной амортизации всего составила:

(175500 руб. - 131695,2 руб.) + 3650,4 руб.*24 мес. = 131414,4 руб.

43804,8 руб.*3 г.=131414,4 руб.

44085,6 руб. - первоначальная стоимость на начало четвёртого года.

По договору покупатель уплатил за исключительное право на товарный знак 85904 руб. (в том числе НДС - 13104 руб.).

В бухгалтерском учёте ООО «Надежда» сделаны проводки:

Дебет 04 «НМА», субсчёт «Выбытие нематериальных активов» Кредит 04 «НМА», субсчёт «Товарный знак»:

175500 руб. - списана первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 05 «Амортизация НМА» Кредит 04 «НМА», субсчёт «Выбытие нематериальных активов»:

131414,4 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы»:

85904 руб. - отражена выручка от реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт «Расчёты по НДС»:

13104 руб. - начислен НДС по реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит 04 «НМА», субсчёт «Выбытие нематериальных активов»:

44085,6 руб. (175500 - 131414,4) - списана остаточная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки»:

28714,4 руб. (85904 - 13104 - 44085,6) - отражена прибыль от операции.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В моей работе «Учёт нематериальных активов» была рассмотрена достаточно новая тема для нашей современной хозяйственной жизни. Именно теперь, с развитием рыночной экономики, большого значения информации в нашей жизни, приобрели нематериальные активы организаций. Товарный знак, деловая репутация фирмы подчас могут стоить гораздо больше чем имущество фирмы. Множество фирм в настоящее время ведут свою деятельность не в вещественной форме, а в информационной сфере, сфере научно-технических разработок. Для них нематериальные активы играют главную роль в организации ведения дел.

Мной были рассмотрены на основе действующего законодательства различные пути принятия к учёту и выбытия нематериальных активов, документы, при помощи которых осуществляется синтетический и аналитический учёт движения нематериальных активов, рассмотрены различные способы начисления амортизации по нематериальным активам.

На примере работы сети универсамов ООО «Надежда» были рассмотрены поступление на учёт и оценка товарного знака магазина, выбран способ и произведено начисление амортизации по данному виду нематериальных активов, показано предоставление правопользования товарным знаком по лицензионному договору, а также - выбытие нематериального актива в связи с его продажей.

В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы: - для учёта нематериальных активов вследствие их разнообразия по составу и назначению имеет значение их классификация, исходя из которой и составляется отчётность о наличии и движении нематериальных активов, отсюда, учёт данного вида средств организуется в бухгалтерии по их видам, независимо от организационно-правовой формы собственности предприятия; - особенностью учёта нематериальных активов, в частности выбытия, является определение финансового результата по данной операции с последующим его отнесением либо на прибыль, либо на убытки.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 № 38н, от 18.09.2006 № 115н - М.: Эксмо, 2010. - 96 с.

2. Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н. - М.: Эксмо, 2010. - 12 с.

3. Бычкова С.М., Бадмаева Д. Г. Бухгалтерский финансовый учёт. - М.: Эксмо, 2008. - 528 с.

4. Швецкая В.М. Бухгалтерский учёт. - М.: Дашков и К, 2010. - 380 с.

5. Лебедева Е.М. Бухгалтерский учёт. - М.: Академия, 2009. - 260 с.

6. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II.- М.: Проспект, 2009. - 210 с.

7. Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006). - М.: Эксмо, 2010. - 9 с.

8. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007). - М.: Эксмо, 2010. - 16 с.

9. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчётность организации. - СП.: Питер, 2009. - 403 с.

10. Ерофеева В.А., Тимофеева О.В. Бухгалтерский учёт. - М.: Юрайт, 2010. - 146 с.

11. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II. - М.: Проспект, 2009. - 413 с.

12. Шеремет А.Д. Аудит. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 448 с.

Нематериальный актив - это объект, обладающий определенной ценой и приносящий доход (создающий условия для его получения), не имеющий физического содержания. Данная трактовка считается наиболее приемлемой, поскольку достаточно точно раскрывает суть НМА. Понятие, виды и оценка нематериальных активов регламентируются ПБУ 14/2000. Рассмотрим подробнее, что собой представляют НМА.

ГК

В Гражданском кодексе ранее присутствовала статья 138, раскрывавшая . Согласно норме, НМА рассматривались как денежные вложения в объекты, не имеющие вещественного выражения, используемые продолжительное время в хозяйственной деятельности, приносящие доход компании или обеспечивают условия для нормальной работы фирмы и извлечения прибыли. В положениях 318 статьи указывались некоторые . В качестве них выступали права на:

1. Товарный знак.
2. Объекты интеллектуальной, промышленной собственности.
3. Изобретения.
4. Природные ресурсы.
5. Промышленные образцы.
6. Ноу-хау.
7. Литературные произведения и пр.

С 1 янв. 2001 г. было введено в действие ПБУ 14/2000. Это Положение предусматривает иной подход к отнесению объектов в состав НМА. В ПБУ закреплены новые виды оценок и амортизация нематериальных активов .

Критерии НМА

Все обладают общими чертами. Для отнесения объектов в состав НМА, необходимо, чтобы:

Объекты

1. Исключительные права на продукты интеллектуального труда. К ним относят полезные модели, топологии микросхем (интегральных), изобретения, промышленные образцы, программы и базы данных для ЭВМ, товарный знак, названия мест происхождения изделий, знак обслуживания.
2. Организационные расходы. Эти затраты связаны с созданием компании. Они признаются как вклады участников в капитал, в соответствии с учредительными бумагами.
3. Деловая репутация. В соответствии с 27 пунктом ПБУ 14/2000, она представлена в качестве разницы между ценой фирмы (имущественного комплекса) и совокупной ст-стью обязательств и активов по балансу.

Самый основной вид нематериальных активов - это права на продукты интеллектуального труда.

Исключения

1. Права, вытекающие из авторского или иного договора на произведение литературы, искусства, науки и объекты смежного права. Исключение их из состава НМА обуславливается их неотчуждаемостью. Эти права нельзя передать иным лицам.
2. Объекты жилфонда, подлежащие переводу на сч. 01 с начислением износа на забалансовом сч. 010.
3. Право на ноу-хау. Технологии и прочие аналогичные объекты не оформлены соответствующей документацией, подтверждающей госрегистрацию прав на продукт интеллектуального труда.

Все получают инвентарный номер. Если период действия НМА не оговорен, то срок полезной эксплуатации составляет 20 лет, но не больше продолжительности работы компании. В бухгалтерской практике используются следующие виды амортизации нематериальных активов :

Характеристика НМА

В гражданском обороте могут участвовать не только предметы, обладающие осязаемой, натуральной формой, но и вещные права, а также продукты интеллектуального труда. Обозначение объектов, не имеющих вещественной формы, осуществляется с использованием понятия нематериальных активов. Следует отметить, что деловые и интеллектуальные качества сотрудников компании, способность к осуществлению профессиональной деятельности, квалификация не относятся к НМА. Они не могут использоваться отдельно от носителя.

Виды оценки нематериальных активов

НМА отражаются в бухучете по первоначальной цене. Она определяется как величина фактических расходов компании на приобретение (минус возмещаемый НДС), создание, изготовление, доведение до состояния пригодности к последующему использованию для достижения запланированных целей. Виды оценки нематериальных активов классифицируются по типу заключенных сделок. К фактическим расходам относят суммы, выплаченные за:

1. Предоставление консультационных и информационных услуг.
2. Регистрационные сборы.
3. Патентные и таможенные пошлины.
4. Вознаграждения, выплачиваемые посредникам.
5. Невозмещаемые налоги.
6. Прочие затраты.
7. По договору цессии (уступки прав).

Цена НМА, выраженная в инвалюте, должна быть переведена в рубли по курсу Центробанка, действующему на дату приобретения. Первоначальная цена может устанавливаться сторонами по соглашению. Виды нематериальных активов , внесенные в уставной капитал учредителями, отражаются по первоначальной цене, установленной соглашением сторон. В некоторых случаях компании получают объекты НМА безвозмездно. В этих ситуациях полученные отражаются по цене, определенной экспертным путем.

Учет

Сегодня отсутствуют официально утвержденные рекомендации по оформлению движения НМА. В этой связи компаниям необходимо самостоятельно разрабатывать требуемые формы учета. Вместе с тем, нормативными документами закреплены правила, по которым принимаются те или иные виды нематериальных активов. При приобретении НМА, в частности, должен оформляться акт. Его можно составить по примеру документа о приеме/передаче ОС, взяв в качестве основы ф. ОС-1. В акте отражаются сведения о:

1. Цене НМА.
2. Сроке их действия.
3. Разработанной амортизационной норме и иных реквизитах, необходимых для равномерного расчета износа по произведенным/полученным объектам.

Счет учета

Бухгалтер обязан отражать все виды стоимости нематериальных активов (первоначальную, измененную, остаточную). В соответствии с действующим Планом счетов, обобщение информации о наличии и обороте НМА, принадлежащих компании на праве собственности, осуществляется на сч. 04. Он является активным, балансовым счетом. Дебетовое сальдо отражает цену на все . Обороты по кредиту показывают ее изменение. Оно, в свою очередь, обуславливается начислением амортизации или списанием нематериального актива (в зависимости от вида и утвержденной учетной политики). Если фирма располагает несколькими типами НМА, к учетному счету могут открываться субсчета:

1. 04.1 - для интеллектуальной собственности.
2. 04.2 - для прав использования природных ресурсов.
3. 04.3 - для отложенных расходов.
4. 04.5 - для прочих активов и пр.

Аналитика по счету ведется по отдельным типам и объектам НМА.

Оприходование

НМА, принятые от учредителей в счет вкладов в капитал, отражаются записью:

Дб сч. 08 Кд сч. 75.

После ввода НМА в эксплуатацию делается проводка:

Дб сч. 04 Кд сч. 08.

Объекты, полученные от других лиц за плату, приходуются по Дб сч. 08 в корреспонденции со сч. 60. После этого они переносятся на сч. 04: Дб сч. 04 Кд сч. 08. Для учета объектов НМА к счету 08 открывают субсчет 5. Первоначальная ст-сть активов, полученных фирмой безвозмездно, определяется в соответствии с рыночной ценой, существующей на дату принятия. Оприходование этих НМА, а также объектов, поступивших в качестве субсидий, осуществляется записью:

Дб сч. 04 Кд сч. 91.

Компания может отразить безвозмездные поступления на счете 98, а потом, по ходу начисления амортизации, производить списание прибыли в сч. 91.

НДС

Он уплачивается при приобретении объектов НМА. НДС отражается проводкой:

Дб сч. 19 Кд сч. 76 (60).

После оплаты и включения в учет налог списывается с Кд сч. 19 в Дб сч. 68 (субсч. "Расчеты по НДС").

Деловая репутация

Она может быть отрицательной либо положительной. В последнем случае - это надбавка к цене, оплачиваемая приобретателем в ожидании предстоящего дохода. Положительную репутацию учитывают как самостоятельный инвентарный объект НМА по Дб сч. 04 и Кд сч. 76. Амортизация осуществляется в течение 20 лет посредством равномерного снижения первоначальной цены. Отрицательная репутация - скидка, предоставляемая покупателю. Она учитывается в виде доходов предстоящих периодов. Для этого делают проводку:

Дб сч. 76 Кд сч. 98.

Отрицательную репутацию равномерно относят на финансовый результат в качестве операционного дохода. Запись при этом следующая:

Дб сч. 98 Кд сч. 91.

Начисления с износа

По всем видам НМА амортизация рассчитывается ежемесячно. При этом используются нормы, определенные с учетом первоначальной цены и срока эксплуатации объектов. Когда последний неизвестен, допускается принять его равным 20 годам. Однако продолжительность этого периода не должна быть больше срока работы фирмы. Амортизацию учитывают на сч. 05. Исключение составляют суммы, непосредственно переносимые в Кд сч. 04 в корреспонденции со счетами учета расходов. 05 счет является балансовым, пассивным с кредитовым сальдо. Его используют для обобщения сведений о накопленной амортизации по НМА, находящихся в собственности компании.

Особенности отражения сумм

По Дб сч. 05 учитывают списание начисленной амортизации, а по кредиту - начисления. Компании вправе отражать суммы двумя способами:

1. С накоплением их на сч. 05.
2. Прямым списанием без применения 05 счета.

В первом случае амортизация относится в дебет статей учета производственных расходов (издержек обращения) и Кд сч. 05. При использовании второго варианта дебетуются эти же счета, а кредитуется 04 счет. На практике целесообразно сочетать эти способы, закрепив их в учетной политике.

Методы начисления

Линейный способ предполагает, что годовая амортизационная сумма равняется первоначальной цене НМА, умноженной на установленную норму. Ее рассчитывают в соответствии с периодом полезной эксплуатации. При применении метода уменьшаемого остатка годовая сумма определяется в соответствии с остаточной стоимостью активов на начало года и нормы. Способ списания цены пропорционально объему работ/продукции предполагает начисление исходя из натурального показателя в отчетном периоде, отношения между первоначальной ст-сти и предполагаемого количества товара (работ) за весь срок полезной эксплуатации. На самортизированные полностью активы начисление не производится. Такие объекты отражают условным показателем с отнесением его на финансовый результат. Метод определения амортизации НМА ежегодно должен проверяться на необходимость уточнения. Отчисления по объектам осуществляются с первого числа месяца, идущего за периодом принятия актива к учету и до полного погашения цены либо списания с баланса. Выбранный способ амортизации компания должна закрепить в своей финансовой политике.

Срок полезной эксплуатации

В качестве него выступает период, выраженный в месяцах, на протяжении которого компания предполагает использовать актив для получения дохода. НМА, по которым достоверно его установить не представляется возможным, считаются объектами с неопределенным сроком эксплуатации. По ним амортизация не начисляется. Срок полезной эксплуатации определяется в соответствии с:

1. Периодом действия прав компании на продукт интеллектуального труда либо средство индивидуализации и продолжительностью контроля над объектом.
2. Предполагаемого периода использования актива, на протяжении которого фирма ожидает получение прибыли.

Исправления

Если амортизация по каким-то причинам не начислялась, в случае выявления ошибок в записях корректировка осуществляется в периоде, в котором они обнаружены. При этом делаются проводки:

Дб сч. 91, субсч. 91.2 Кд сч. 05.

Суммы исправлений, отнесенные на 91 счет, переносят в состав прочих расходов фирмы. К ним также относят суммы амортизации по нематериальным активам, предоставленным правообладателем (лицензиаром) в пользование.

Вложения в НМА

Любой вид инвестиций в нематериальные активы должен быть направлен на повышение научно-технического потенциала, усиление конкурентоспособности компании. Вложения в НМА способствуют улучшению качества выпускаемой продукции или предоставляемых услуг. Дополнительное финансовое обеспечение направлено на внедрение инновационных технологий, разработку новых товаров, повышение технологичности производства. Вложения могут быть использованы и на улучшение деловой репутации компании. Чем она будет выше, тем больше рыночная стоимость фирмы. Соответственно, она становится более привлекательным партнером. Это позволит в будущем заключать выгодные сделки, привлечь больше клиентов. В настоящее время инвестиции в НМА широко распространены. Его можно сравнить с меценатством, с единственной разницей, что экономическую выгоду получают все участники. Безусловно, такие вложения сопровождаются определенными рисками. Однако он минимален, поскольку инвестирование осуществляется после проверки продукта в течение года.

Заключение

В последнее время для получения экономической прибыли предприятия все чаще используют нематериальные активы. Такая тенденция вполне соответствует современному положению дел на рынке. Продукты интеллектуального труда приносят сегодня колоссальный доход компаниям. Фирмы, работающие на рынке и внимательно следящие за ситуацией, знают, в какие объекты в какое время лучше вкладывать. Многие предприятия большое значение придают деловой репутации, поскольку этот нематериальный актив обеспечивает конкурентоспособность и инвестиционную привлекательность. При осуществлении деятельности компаниям необходимо принимать во внимание все тонкости учета НМА. Особенное значение имеет правильное начисление и отражения амортизационных сумм. Не следует также забывать, что выбранный метод расчета должен закрепляться в финансовой политике фирмы.

Нематериальные активы в условиях перехода к рыночной экономики являются неотъемлемым фактором хозяйственной деятельности, приносящей доход предприятию intangible assets (от латинского tangere - касаться, осязать).

В соответствии с МСФО № 38 «Нематериальные активы» от 01.07.1999 г., нематериальные или неосязаемые активы это активы которые представляют собой активы, не имеющие физической или натуральной формы, но они приносят предприятию дополнительный доход в течение длительного времени. В связи с этим, нематериальные активы, такие как гудвилл, торговые марки, патенты и другие приобретенные предприятием по измеряемой стоимости включаются в средства предприятия. Значительное сходство имеет учет материальных и нематериальных активов. Однако в учете нематериальных активов возникаю трудности, они состоят в идентификации, оценке срока полезного эксплуатирования, в частности отсутствие физического содержимого затрудняет оценку периода срока службы, который становится трудноопределяемым.

Существуют нематериальные активы, которые могут быть идентифицированы отдельно от других активов предприятия. Например: патенты, торговые марки и франшизы. В свою очередь другие нематериальные активы не могут быть идентифицированы отдельно, а наоборот, их стоимость извлекается из их взаимодействия с другими активами фирмы. Это можно увидеть на примере, гудвилла, который, основывается на доверии клиентов или на уровне квалификации сотрудников.

Нематериальный актив можно определить, если его можно сдать в аренду, обменять, продать, или если это возможно определить и отнести в ожидаемые будущие экономические выгоды непосредственно к данному активу.

Предполагаемые экономические выгоды, связанные напрямую с данным нематериальным активом, можно обосновать в том в случае, если:

• 1) роль нематериального актива будет определена в увеличении будущих экономических выгод;
• 2) есть намерение и способность использовать данный актив на предприятии, эта способность и намерение должны быть продемонстрированы технико-экономическими обоснованиями, бизнес-планами;
• 3) у предприятия существуют адекватные технические, финансовые и другие ресурсы, позволяющие ему получить ожидаемые будущие экономические выгоды, например: имеются договора с кредитными учреждениями, партнерами.

Нематериальные активы согласно принципу стоимости при приобретении должны отражаться по стоимости их приобретения. Все затраты, понесенные в связи с приобретением нематериального актива, в том числе цену за приобретение, затраты по перевозке и юридические расходы или любые другие затраты, связанные с приобретением, включает в себя стоимость приобретения. Другими словами стоимость приобретения это текущая рыночная стоимость всех выплат или полученного актива в зависимости от того, что наиболее достоверно определено.

По стоимости признается первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных как часть объединения организаций:

• 1) установленная продавцом на основании последней операции купли- продажи нематериального актива аналогичного вида, в том случае если до даты совершения данной сделки экономические условия, существовавшие в момент последней операции купли- продажи такого вида нематериальных активов, не изменились.
• 2) реализация на дату совершения сделки, которая достоверна только при наличии активного рынка для данного вида нематериальных активов;

В случае объединении организаций покупатель признает все нематериальные статьи, которые на дату совершения сделки отвечают критериям признания нематериальных активов и соответствуют определению, даже если они не признаны в качестве нематериальных активов в финансовой отчетности приобретаемого предприятия.

При отсутствии активного рынка для нематериального актива, приобретенного как часть объединения предприятий, это в том случае если его стоимость не может быть оценена достоверно, актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл.

При приобретении нематериального актива в кредит в его первоначальную стоимость, вознаграждение, уплаченное за кредит, не включается и относится на расходы периода.

При приобретении нематериального актива от государства бесплатно или за номинальную стоимость или же приобретенного за счет государственной субсидии первоначальная стоимость признается по стоимости реализации, которая является достоверной, если она определена с учетом активного рынка для данного вида нематериальных активов.

Бывает трудно оценить, соответствует ли критериям признания внутренне созданный нематериальный актив. Часто бывает трудно:

• 1) В некоторых случаях себестоимость внутренне создаваемого нематериального актива нельзя отличить от себестоимости поддержания или увеличения внутренне создаваемой деловой репутации или ведения повседневных операций, поэтому трудно надежно определить себестоимость актива.
• 2) установить, имеет ли и момент времени появления идентифицируемого актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды;

По сумме фактически прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе, на подготовку и создание актива, к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи, определению и критериям признания нематериальных активов, признается первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самим предприятием.

Для определения, соответствия ли внутренне созданного нематериального актива критериям признания, предприятие классифицирует создание актива на:

• 1) фазу исследований;
• 2) фазу разработок;

Исследования - это спланированные, оригинальные исследования, проводимые в целях получения новых научных и технических знаний, которые, в дальнейшем возможно, будут полезны при разработке новых продуктов, услуг. Исследования бывают прикладные, направленные на получение определенного практического результата и базовые, не ориентированные изначально на получение каких-либо практических результатов

Применение полученных результатов исследований или существующих знаний и опыта для производства новых или качественно улучшенных материалов, продуктов, приспособлений, технологий, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования называются разработкой.

Нематериальный актив, возникший из разработок или же из фазы разработок внутреннего проекта, может признаться только тогда когда компания может продемонстрировать следующее:

• 1) чтобы он был доступен для использования или продажи техническую осуществимость завершения нематериального актива;
• 2) свое стремление завершить нематериальный актив и использовать по назначению или же продать его;
• 3) план, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. А также, для результатов нематериального актива или самого нематериального актива или, если предполагается его внутреннее использование, полезность нематериального актива компания должна продемонстрировать наличие рынка;
• 4) доступность достаточных, финансовых, технических, и прочих ресурсов для использования или продажи нематериального актива и для завершения разработки;
• 5) в ходе его разработки способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу.

Нематериальные активы разделяют по отраслям их использования. Одной из этих отраслей является производство. На производстве, как правило, используются такие виды активов, как лицензионное соглашение, на программное обеспечение, используемое на высокотехнологических станках под управлением программ, организационные расходы, «ноу-хау», промышленные образцы, каким либо образом связанные с производством. Соглашение о передаче прав на использование лицензий называют лицензионным соглашением. "Ноу-хау", товарные знаки лицензионные соглашения, могут предусматривать передачу патентной лицензии. «Ноу-хау» - информация технического, служебного или коммерческого характера организационного, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. В отличие от других объектов промышленной собственности «ноу-хау» не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче «ноу-хау» передается само «ноу-хау», а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче «ноу-хау» являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействия в практической осуществимости «ноу-хау». Комплексную передачу нескольких патентов и связанного с ними новых разработок, также растет число лицензионных соглашений на использование "ноу-хау" без патентов на изобретение. Лицензионные соглашения последних двух типов предусматривают помимо передачи технических знаний оказание лицензиаром, владельцем патента, сопутствующих инжиниринговых услуг по организации лицензионного производства, а также соответствующие поставки оборудования, исходного сырья, отдельных узлов.

Лицензионные соглашения различаются. Наличием или отсутствием в них обязательства лицензиара в течение срока действия соглашения предоставлять лицензиату информацию о новых усовершенствованиях лицензионной техники. В зависимости от того, разрешают они экспорт лицензионной продукции, полностью исключают его или частично ограничивают. По способу передачи технологии, когда лицензия предоставляется независимо или одновременно с заключением контракта на строительство объекта, оказание инжиниринговых услуг, поставку комплектного оборудования. Изобретения подлежат правовой охране, если они являются новыми, имеют изобретательский уровень и промышленно применимые или являются известными устройствами, способом, веществом, но имеет новое применение. Для изобретение выдается патент сроком до 20 лет и удостоверяется приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование. Отличительным признаком патентоспособности промышленного образца служит его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет. Конструктивное выполнение из составных частей представляет собой полезная модель. Отличительными признаками полезной модели являются новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет.

Активы, связанные с коммерческой деятельностью это следующий вид нематериальных активов по отраслям использования. К этому виду активов относятся товарные знаки, наименование места происхождения товара.

С деловой репутацией предприятия связанно фирменное наименование, являющееся коммерческим именем предприятия. Под этим именем предприниматель несет юридическую ответственность и осуществляет свое права и обязанности, совершает сделки и иные юридические действия, рекламирует и реализует произведенную им продукцию под этим именем. Ставшее популярным у потребителя, и пользующееся доверием у делового партнера, фирменное наименование приносит предпринимателю не только немало дивидендов, но и заслуженное уважение в обществе, и признание его заслуг. При использовании фирменного наименования выполняется также существенная информационная функция, поскольку доводятся до сведения третьих лиц данные о принадлежности, типе и организационной форме предприятия. Знак обслуживания и товарный знак, которыми маркируются производимые товары и оказываемые услуги, являются активным связующим звеном между изготовителем и потребителем, выступая в роли безмолвного продавца. Наряду с отличительными функциями, популярные товарные знаки вызывают у потребителя определенное представление о качестве продукции. Реклама выпускаемых изделий одна из важных функций товарного знака, поскольку завоевавший доверие потребителей товарный знак способствует продвижению любого товара, маркированного данным знаком. Также известно, что на мировом рынке цена изделия с товарным знаком в среднем на 15-20% выше, чем товаров без товарного знака. И конечно же товарный знак применяется в борьбе с недобросовестной конкуренцией и служит для защиты выпускаемой продукции на рынке. Так же аналогичные функции выполняются и таким средством обозначения продукции, как наименование места происхождения товара. Наряду с ними обозначение товара наименованием места его происхождения выступает как гарантия наличия в товаре особых неповторимых свойств, обусловленных местом его производства. Еще один вид нематериальных активов это активы с правами пользования. К ним относятся права на изобретения, права на пользование земельными участками, авторские права, лицензиями связанные с правами пользования природными ресурсами.

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами, например, на добычу полезных ископаемых и право на геологическую и другую информацию о недрах.

К прочим видам нематериальных активов относят: гудвилл, интеллектуальная собственность и другие нематериальные активы.

Несколько видов прав на использование включает в себя интеллектуальная собственность. Содержание произведения охраняет патентное право. Для охраны изобретения, промышленных образцов, полезных моделей, фирменных наименований, знаков обслуживания, товарных знаков, необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.

Основным нормативным документом для учета нематериальных активов (НМА) в коммерческих организациях (кроме кредитных) является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
• б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
• в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов:
• г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев:
• е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Итак, нематериальные активы — это созданные или приобретенные организациями объекты, которые используются в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеют денежную опенку, обладают способностью отчуждения и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

В состав нематериальных активов включаются объекты интеллектуальной собственности:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ. базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование местонахождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Нематериальным активом признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а исключительное право на использование результата.

Правовое положение интеллектуальной собственности регулируется нормами гражданского права. Статья 128 ГК РФ содержит исчерпывающее определение видов объектов гражданских прав: «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, втом числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

В ст. 138 ГК РФ дано определение интеллектуальной собственности: «В случаях и в порядке, установленных настоящим Кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя».

В составе нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007 учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса.

Деловая репутация - это превышение текущей цены организации над стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация — надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Она амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) и отражается в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации — это скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как прочие доходы.

В состав нематериальных активов не включаются расходы, связанные с образованием юридического лица, организационные расходы, интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Согласно НК РФ (глава 25). в сравнении с ПБУ 14/2007, из состава нематериальных активов исключена деловая репутация.

При рассмотрении понятия нематериальных активов возникает ряд вопросов. Так, в момент оприходования организацией нематериального актива невозможно точно определить, будет ли он использован при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также будет ли соблюден срок его использования. Условие, при котором организация не предполагает последующую продажу, аналогично можно подвергнуть сомнению (см. параграф 7.1 «Понятие. классификация и оценка основных средств»).

Необоснованность данного условия становится очевидной при рассмотрении ст. 132 и 559 ГК РФ, согласно которым по договору продажи организации продавец обязуется передать в собственность покупателей имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, в том числе права на обозначения индивидуализации предприятия, его продукции, работ, услуг (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права.

Нематериальные активы не имеют вещественной формы, но тем не менее приносят организации доход в результате использования. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов подчиняются действующим законодательным актам.

Активы организации

Каждое предприятие обладает каким-либо имуществом, денежными средствами, имущественными правами. Все эти виды собственности, имеющие денежную оценку, относятся к активам.

Как правило, активы ассоциируются с материальными объектами. Но это определение включает в себя и следующие понятия:

• нематериальные активы (НМА);
• дебиторская задолженность;
• запасы;
• денежные средства;
• финансовые вложения;
• имущество (ОС).

Критерии признания хозяйственных объектов активами определяются нормативными актами. В отношении нематериальных активов действует ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Понятие и классификация нематериальных активов

К нематериальным активам относят собственность предприятия, которая не имеет вещественной формы. Это объекты интеллектуальной собственности, которые должны использоваться в хозяйственной жизни организации в течение длительного времени, а также иметь денежную оценку.

Классификация нематериальных активов позволяет выделить отдельные критерии для каждого объекта.

Классификация НМА, таблица 1

Классификация НМА позволяет определить целесообразность и экономическую эффективность от использования объектов в хозяйственной жизни организации.

Виды нематериальных активов

Понятие и виды нематериальных активов достаточно разнообразны, но все они относятся к объектам интеллектуальной собственности. Для того чтобы отнести имеющиеся права к материальным активам, необходимо выполнение ряда требований согласно ПБУ 14/2007, среди которых следующие:

1. Объект создается или приобретается в целях получения экономических выгод, при этом организация имеет подтверждающие правообладание документы.
2. Возможность идентификации объекта НМА.
3. Использование объекта в течение длительного периода времени, превышающего 12 месяцев.
4. Объект приобретается или изготовляется не с целью дальнейшей продажи.

Кроме того, классификация НМА определяет невещественный характер объектов интеллектуальной собственности.

Виды нематериальных активов включают в себя продукты интеллектуальной собственности, в том числе:

• программное обеспечение;
• произведения искусства;
• изобретения;
• научные достижения;
• патенты, лицензии, торговые марки;
• деловая репутация;
• фирменные наименования;
• прочие объекты.